تناولت الدراسة بالعرض والتحليل موضوع الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, وتمثل الهدف الرئيسى لهذه الدراسة فى تحديد مدى حاجة البيئة المصرية لمعيار محاسبى للمحاسبة عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, ولتحقيق هذا الهدف تم تقسيم الدراسة إلى أربعة فصول تناولت الجوانب الآتية:
- الفصل الأول: تناول طبيعة الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, وقد تم تناول النقاط الآتية بالعرض والتحليل من خلال هذا الفصل:
- مفهوم الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل والاهتمام به.
- الاهتمام بالانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- الاعتراف بالانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- القياس المحاسبى للانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- الإفصاح والتقرير عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- الفصل الثاني: تناول مراجعة للأدب المحاسبى بشأن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, وقد تم تناول النقاط التالية من خلال هذا الفصل:
- دراسات باللغة العربية.
- دراسات باللغة الإنجليزية.
- مراجعة وتحليل الدراسات السابقة.
- الفصل الثالث: تناول الحاجة إلى معيار محاسبى مصرى للانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل من منظور اقتصادى ومنظور محاسبي, وقد تم تناول النقاط التالية من خلال هذا الفصل:
- تخفيض قيمة الأصول طويلة الأجل من منظور اقتصادى.
- تخفيض قيمة الأصول طويلة الأجل من منظور محاسبى.
- الفصل الرابع: تناول تقييم معيار المحاسبة المصرى رقم (31)" اضمحلال قيمة الأصول" (دراسة ميدانية), وقد تم تناول النقاط التالية من خلال هذا الفصل:
- الإطار العام للدراسة الميدانية.
- التقييم من منظور المعد.
- التقييم من منظور المستخدم.
وقد خلصت الدراسة على مستوى كل من الدراسة النظرية والتطبيقية إلى ما يلي:
أ- على مستوى الدراسة النظرية:
- رغم الاتفاق فيما بين المعايير المحاسبية حول مفهوم انخفاض قيمة الأصول طويلة الأجل إلا أن هناك اختلافاً بينهم حول كيفية تحديد خسائر الانخفاض.
- بدأ الاهتمام بموضوع الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل منذ فترة ليست ببعيدة, حيث بدأ الاهتمام بالموضوع فى السبعينيات حيث كان الاهتمام بالمشكلة بشكل عام ثم انتقل إلى مرحلة الإشارة إلى وجود مشكلة فى الثمانينيات ثم إصدار معايير لمعالجة مشكلة انخفاض قيمة الأصول فى التسعينيات من هذا القرن بدأت بصدور المعيار الأمريكى رقم (121) تلا ذلك صدور المعيار الدولى رقم (36), ثم انتشار المعايير الخاصة بهذا الأمر على مستوى العالم فقامت كل من بريطانيا وكندا واستراليا وعلى المستوى العربى مصر والسعودية بإصدار معايير لمعالجة الانخفاض فى قيمة الأصول.
- اتفقت جميع المعايير المحاسبية على تحديد مؤشرات يستدل منها على الانخفاض فى قيمة الأصول الثابتة إلا إنها لم تحدد ذلك على سبيل الحصر ومن ثم تركت إمكانية استخدام مؤشرات أخرى من قبل الإدارة.أما فى حالة عدم توافر تلك المؤشرات أو الأحداث فليست هناك حاجة لإعادة النظر فى قيمة الأصل.
- تباينت طريقة قياس الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل بين المعيار الأمريكى رقم (144) والمعيار الدولى رقم (36) كما تباينت طريقة قياس الأصول الثابتة عن طريقة قياس الشهرة وذلك لاختلاف طبيعة كل أصل منها.
- قسم المعيار الأمريكى (144) الأصول الثابتة إلى ثلاث مجموعات وهى الأصول الثابتة الموجودة بغرض الاستخدام والأصول الثابتة التى سيتم الاستغناء عنها بالبيع والأصول الثابتة التى سيتم الاستغناء عنها بطرق غير البيع وحدد طريقة قياس خسارة الانخفاض لكل مجموعة من هذه المجموعات بشكل منفصل.
- اتفق كل من المعيار الأمريكى (142) والمعيار الدولى (36) على استخدام مفهوم القيمة المتبقية كأساس لقياس الانخفاض فى قيمة الشهرة, واختلفا فيما بينهما حول طريقة قياس خسارة الانخفاض.
- يجب الإفصاح عن انخفاض قيمة الأصول طويلة الأجل لإضفاء خاصية الثقة فى القوائم المالية, بالرغم من اختلاف المعيار الأمريكى رقم(144) عن المعيار الدولى (36) حول المعلومات الواجب الإفصاح عنها, إلا أنهما اتفقا على ضرورة الإفصاح عن الأحداث والظروف التى أدت إلى هذا الانخفاض, ووصف للأصول التى انخفضت قيمتها و قيمة الخسارة الناتجة عن هذا الانخفاض.
- نظراً لأهمية الإفصاح عن هذه المعلومات لتأثيرها على قيمة الشركة مما يتطلب الإفصاح عنها فترياً وسنوياً.
- يجب الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل فى صلب القوائم المالية بالإضافة إلى الإيضاحات المتممة فى حالة البيانات الوصفية.
- رغم ظهور بعض الدراسات باللغة العربية بعد تاريخ صدور المعيار المصرى رقم (31) إلا إنها لم تقيم المعيار المصرى.
- لم تتناول اى دراسة عربية – فى حدود علم الباحثة - تأثير المؤشرات الاقتصادية على تخفيض قيمة الأصول, حيث تم الاعتماد على المؤشرات التى وضعتها المعايير عند مناقشة الاعتراف بخسارة الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- الاختلاف الرئيسى بين حالة الركود وحالة الكساد يتحدد بناء على مدى سلامة الأسس الرئيسية للنشاط الاقتصادى فحالة الكساد تمثل المرحلة الأكثر خطورة وسوء على الاقتصاد القومي, فهى أكثر تعقيداً من حالة الركود الاقتصادى.
- تخفيض قيمة الأصول فى حالة الركود الاقتصادى هو أمر يرجع إلى الظروف الاقتصادية وبالتالى فهو يؤثر على كل الوحدات الاقتصادية فى نفس الوقت على عكس تخفيض قيمة الأصول فى حالة الرواج أمر يرجع إلى أداء الوحدة الاقتصادية مقارنة بالوحدات المناظرة لها.
- ظهرت حالة من تباطؤ معدل النمو فى مصر فى الأعوام الثلاثة الأخيرة بالرغم من إن آثار الأزمة المالية لم تكن قد انتقلت واستفحلت فى مصر بعد.
- إن إهمال الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل سوف يكون له تأثير واضح على العرض العادل وبالتالى على الثقة فى القوائم المالية من جانب مستخدميها, ولتدعيم أهمية الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل من خلال التركيز على ثلاث نظريات هى نظرية التكاليف الغارقة ونظرية الأخبار السيئة ونظرية الإشارات.
- اهتمت المعايير المحاسبية بالإفصاح عن المعلومات المحاسبية المتعلقة بالانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, ومن العوامل التى دعمت أهمية الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل الحد من السلوك الانتهازى للإدارة بشأن قرار تخفيض قيمة الأصول وتوفير معلومات ذات جودة عالية.
- هناك العديد من وسائل إدارة الربحية التى قد تستخدم الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل بهدف إدارة الأرباح من أهمها تصفية الخسائر وتمهيد الدخل.
- ويعد مفهوم جودة المعلومات المحاسبية, من المفاهيم المستحدثة التى بدأت تتجه إليها الدراسات العلمية من قبل الهيئات والباحثين لما لها من أهمية كبيرة عند إعداد القوائم المالية وتحقيق متطلبات الإفصاح اللازم فى تلك القوائم.
- يمكن تحديد الخصائص التى يجب أن تتوافر فى المعلومات الناتجة عن تطبيق بديل محاسبى معين أكثر أو اقل فائدة فى مجال اتخاذ القرارات هما خاصيتين أساسيتان هما ملائمة المعلومات والاعتمادية, وبالتالى يجب أن تتوافر هذه الخصائص والخصائص الفرعية فى المعلومات المحاسبية المفصح عنها والمرتبطة بالانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
ب- على مستوى الدراسة التطبيقية
- عدم كفاية المعلومات الواردة بالمعيار رقم (31), حيث أفادت بذلك نسبة 94.9٪ من عينة الدراسة من معدى القوائم المالية.
- 100٪ من المستقصى منهم الذين يؤيدون الحاجة إلى تعديل المعيار, يتفقون حول ضرورة تعديل عنوان المعيار, كما إن غالبية المستقصى من معدى القوائم منهم يتفقون حول الحاجة إلى التعديل فى جوانب الاعتراف والقياس حيث أفاد بذلك نسبة 62.5٪, 66.1٪ بينما يرى 94.1٪ انه لا حاجة فى الوقت الحالى للتعديل فى هدف ونطاق المعيار, حيت أفاد بذلك.
- ترى عينة الدراسة من معدى القوائم أن أفضل عنوان للمعيار هو " الانخفاض فى قيمة الأصول" ليصبح عنوان للمعيار بدلا من العنوان الحالى حيث أفاد بذلك 55.3٪.
- حوالي 41.11٪ من نسبة المستقصى منهم من معدى القوائم (الذين يرون عدم كفاية المعلومات التى يتضمنها المعيار ) يرون أن المدخل الأكثر ملائمة للاعتراف بخسارة الانخفاض الحاد إذا كان مبلغ صافى التدفقات النقدية المتوقعة من استخدام الأصل وقيمة التخلص منه كخردة اقل من القيمة الدفترية للأصل وهو يتماشى مع المعيار (31).
- يفضل معدى القوائم المالية أن يتم إجراء اختبار انخفاض قيمة الأصول طويلة الآجل بشكل دورى منتظم على خلاف ما ينص عليه المعيار وهو إجراء الاختبار فى حالة وجود مؤشرات تدل على وجود الانخفاض وهى التى أشار إليها المعيار حيث وافق على إجراء الاختبار 55.4٪ من المستقصى منهم (الذين وافقوا على أن المعيار غير كافى ).
- نسبة 38.8٪ من المستقصى منهم (الذين يفضلون إجراء اختبار الانخفاض بشكل دورى ) يرون إن التوقيت المناسب لإجراء اختبار الانخفاض بشكل سنوى.
- غالبية المستقصى منهم بنسبة 58.9٪ يوافقون على تجميع الأصول فى مجموعات لحساب خسارة الانخفاض, مما يدل على أنهم يؤيدون ما جاء فى المعيار رقم (31).
- نسبة 57.1٪ من عينة الدراسة (التى ترى عدم كفاية المعيار ) ترى أن القيمة الاستردادية ملائمة لقياس خسارة الانخفاض, اى أنهم يتفقون فى الرأى مع ما جاء فى المعيار رقم (31) من استخدم القيمة الاستردادية لقياس خسارة الانخفاض.
- حوالي 60.7٪ من المستقصى منهم(التى ترى عدم كفاية المعيار ) لا يؤيدون استرداد خسارة الانخفاض مرة أخرى كما ينص المعيار.
- السبب الأساسى لرفض المستقصى منهم لاسترداد خسارة الانخفاض هو حتى لا تستخدم كوسيلة لتصفية الخسائر, حيث حصل هذا السبب على أعلى التكرارات بنسبة 44.1٪ من إجمالى إجابات المستقصى منهم( الذين لا يوافقون على استرداد خسارة الانخفاض).
- نسبة 94.6٪ من المستقصى منهم لم تقم منشاتهم بإجراء اختبار انخفاض قيمة الأصول, مما يدل على الانخفاض معدل تطبيق المعيار رقم (31) بالرغم من صدوره منذ عام 2006.
- أهم أسباب عدم تطبيق المنشآت للمعيار رقم (31) وإجراء اختبار انخفاض قيمة الأصول من وجهة نظر المستقصى منهم (الذين لم يطبقوا المعيار ) صعوبة تحديد القيمة القابلة للاسترداد والتى تمثل القيمة العادلة أو القيمة الاستخدامية أيهما اكبر وصعوبة تفسير المعيار رقم (31) لوجود تعقيدات فى تفسيره وصعوبة قياس الانخفاض فى قيمة الأصول للوحدة المولدة للنقد بمعزل عن باقى الوحدات.
- إجماع عينة الدراسة من مستخدمى القوائم المالية بأنه هناك حاجة للإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل ولاشك أن إجماع المستقصى منهم يعطى دلالة على أهمية دراسة جوانب الإفصاح من وجهة نظر المستثمرين.
- المعلومات التى يتطلب المعيار الإفصاح عنها غير كافية حيث أفاد بذلك نسبة 52.2٪من المستقصى منهم, مما يشير إلى حاجتهم إلى معلومات إضافية للإفصاح عنها.
- غالبية المستقصى منهم بنسبة 60.9٪ يفضلون الإفصاح عن الانخفاض فى صلب القوائم المالية وهم بذلك يريدون ما جاء فى المعيار رقم (31).
- غالبية المستقصى منهم بنسبة 59.4٪ لا يرغبون فى الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل بشكل سنوى وأن التوقيت المناسب للإفصاح من وجهة نظر المستقصى منهم هو كل ثلاث شهور, حيث حصل هذا البديل على أعلى التكرارات بنسبة 46.4٪.
- يرى المستخدمون أن أفضل جهة يمكن أن يسند إليها إجراء اختبار الانخفاض هى الشركات الاستشارية, وإن أهم المبررات التى أدت لاختيار المستقصى منهم للشركات الاستشارية لإجراء اختبار الانخفاض هو الثقة التى توفرها الشركات الاستشارية عند تحديد قيمة الخسارة يليها توافر القدرات لدى الشركات الاستشارية أكثر من الإدارة, فى حين أن المبرر الأخير وهو توفير وقت وجهة الإدارة لم يلقى التأييد الكافى من المستقصى منهم.
ثانياً: نتائج الدراسة:
تمثلت نتائج الدراسة على مستوى كل من الدراسة النظرية والتطبيقية فيما يلي:
أ- على مستوى الدراسة النظرية:
- اتفاق المعايير المحاسبية حول مفهوم انخفاض قيمة الأصول طويلة الأجل إلا إن هناك اختلافاً بينهم حول كيفية تحديد خسائر الانخفاض, فهناك اتجاه يتبنى مفهم القيمة العادلة لمقارنتها بالقيمة الدفترية واتجاه آخر يتبنى مفهوم القيمة الاستردادية ويقارنها بالقيمة الدفترية لتحديد خسائر الانخفاض
- يجب الاعتراف بخسارة الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل, نظراً لأنه ينطبق عليها تعريف الخسارة والقابلية للقياس, وبالتالى يتوافر له احد الجوانب الأساسية للاعتراف.
- اتفقت جميع المعايير المحاسبية على تحديد مؤشرات يستدل منها على الانخفاض فى قيمة الأصول الثابتة, أما فيما يتعلق بمؤشرات انخفاض قيمة الشهرة فهناك اتفاقاً فيما بين المعايير الأمريكية والدولية على ضرورة إجراء اختبار انخفاض قيمة الشهرة على مستوى الوحدة المولدة للنقد سنوياً أو عند ظهور مؤشرات لحدوث هذا الانخفاض, فى حين اكتفى المعيار البريطانى بإجراء الاختبار فى حالة وجود مؤشرات فقط.
- هناك تباين فى طريقة قياس الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل بين المعيار الأمريكى رقم (144) والمعيار الدولى رقم (36) كما تباينت طريقة قياس الأصول الثابتة عن طريقة قياس الشهرة وذلك لاختلاف طبيعة كل أصل منها.
- ضرورة الإفصاح عن الأحداث والظروف التى أدت إلى هذا الانخفاض, ووصف للأصول التى انخفضت قيمتها وقيمة الخسارة الناتجة عن هذا الانخفاض.
- يجب الإفصاح عن معلومات الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل بشكل فترى وسنوي, نظراً لأهميتها فى تحديد قيمة الشركة.
- يجب الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل فى صلب القوائم المالية بالإضافة إلى الإيضاحات المتممة فى حالة البيانات الوصفية.
- افتقدت اغلب الدراسات العربية الجانب التطبيقى واكتفت بالتحليل النظرى وتحليل الدراسات السابقة الأجنبية.
- الدراسات الأجنبية اهتمت بموضوع الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل فى وقت مبكر عن إصدار المعايير, الأمر الذى يمكن معه القول بأنها كانت احد أسباب اهتمام الجهات المعنية بإصدار المعايير الخاصة بهذا الشأن.
- رغم ظهور بعض الدراسات باللغة العربية بعد تاريخ صدور المعيار المصرى رقم (31) إلا إنها لم تقيم المعيار المصري, لتحديد ما إذا كانت ترجمة المعيار الدولى لتطبيقها على مصر إلا انه فى ظل وجود معيار مصري, فأن الأمر يحتاج إلى تقييم مدى صلاحية هذا المعيار للتطبيق فى البيئة المصرية, وهو ما تهدف إليه هذه الدراسة.
- أثرت الأزمة المالية العالمية على الاقتصاد المصرى ومن المتوقع إن يستمر هذا التأثير فى الفترة القادمة مما سوف يؤثر على المؤشرات الاقتصادية, ومن المتوقع إن يصل معدل نمو الناتج المحلى إلى 4٪ مما يؤدى إلى دخول مصر فى مرحلة الركود الاقتصادى.
- تمر مصر بحالة من التباطؤ فى معدل النمو تؤثر على أسعار الأصول وبالتالى تدعو لزيادة حالات تخفيض قيمة الأصول, ومن ثم الحاجة إلى معيار محاسبى للانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل.
- تتوافر فى المعلومات المرتبطة بالانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل كل خصائص جودة المعلومات من ملائمة واعتمادية.
- من كل ما سبق نصل إلى أهمية وجود معيار يحكم عملية الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل وذلك للحد من الحرية التى قد تمارسها الإدارة لتحقيق مصالحها الشخصية, خاصة وإن الحالة الاقتصادية الراهنة فى مصر تشير إلى حدوث ركود, مما سوف يؤثر على قيمة الأصول بالانخفاض, وبالتالى الحاجة إلى المعيار المحاسبى المصرى رقم (31)
ب- على مستوى الدراسة التطبيقية
- هناك اتفاق بين معدى القوائم المالية على الحاجة إلى المعيار (31)للاعتبارات التالية:
- لان تباين الممارسات المحاسبية التى يلجأ لها المحاسبين يجعل القوائم المالية غير قابلة للمقارنة.
- لمعالجة التقادم أو التلف المادى الذى قد يحدث للأصل.
- لمعالجة الانخفاض الجوهرى فى السعر السوقى للأصل.
- نتيجة زيادة أسعار الفائدة فى السوق.
- حدوث تغير فى العوامل القانونية أو التشريعية.
- بالرغم من وجود بعض الايجابيات فى المعيار إلا أن هناك عدة جوانب فى المعيار تحتاج إلى تعديل وهي:
- ضرورة تعديل عنوان المعيار إلى " الانخفاض فى قيمة الأصول " بدلاً من العنوان الحالى.
- أن يتم إجراء اختبار انخفاض قيمة الأصول طويلة الأجل بشكل دورى منتظم على خلاف ما ينص عليه المعيار وهو إجراء الاختبار فى حالة وجود مؤشرات تدل على وجود الانخفاض, على أن يتم ذلك سنوياً.
- منع استرداد خسارة الانخفاض مرة أخرى كما ينص المعيار, حتى لا تستخدم كوسيلة لتصفية الخسائر وإدارة الربحية.
- هناك اتفاق بين معدى القوائم المالية مع المعيار (31) على الجوانب التالية:
- هدف ونطاق المعيار.
- استخدام القيمة الاستردادية لتحديد خسارة الانخفاض.
- المدخل الملائم للاعتراف
- تجميع الأصول فى مجموعات لحساب خسارة الانخفاض.
- انخفاض معدل تطبيق المعيار رقم (31) بالرغم من صدوره منذ عام 2006راجع للأسباب التالية:
- صعوبة تحديد القيمة القابلة للاسترداد والتى تتمثل فى القيمة العادلة أو القيمة الاستخدامية ايهما اكبر.
- صعوبة تفسير المعيار رقم (31) لوجود تعقيدات به.
- صعوبة قياس الانخفاض فى قيمة الأصول للوحدة المولدة للنقد بمعزل عن باقى الوحدات.
- عدم الإلمام بالمعيار المحاسبى (31) لصدوره حديثا.
- عدم توافر جهة مؤهلة لإجراء الاختبار.
- عدم توافر معلومات عن الأداء المالى للوحدة المولدة للنقد ضمن التقارير المالية القطاعية.
- هناك إجماع بين المستثمرين حول الحاجة إلى الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل للاعتبارات التالية:
- لان تباين الممارسات المحاسبية التى يلجأ لها المحاسبين لمعالجة الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل يجعل القوائم المالية غير قابلة للمقارنة, وبالتالى يفقدها إحدى خصائص جودة المعلومات.
- لحل مشكلة عدم تماثل المعلومات بين الإدارة والمستثمرين وبالتالى زيادة كفاءة سوق رأس المال.
- توفير معلومات مفيدة لاتخاذ القرارات.
- تماشياً مع سياسة التحفظ لتجنب خسائر مستقبلية, وذلك عن طريق اخذ خسائر الانخفاض المحتملة فى الاعتبار.
- يرى المستثمرون أن المعيار به بعض الجوانب التى تحتاج إلى تعديل حتى تتلائم مع احتياجاتهم وهي:
- المعلومات التى يتطلب المعيار الإفصاح عنها غير كافية, وهناك معلومات إضافية يجب الإفصاح عنها مثل الخسارة إذا وجدت نتيجة التقرير عن الأصول التى سيتم الاستغناء عنها, التاريخ المتوقع للاستغناء عن هذه الأصول, وصف لتلك الأصول التى انخفضت قيمتها وسوف يتم الاستغناء عنها عن طريق البيع أو بطريق أخر بخلاف البيع, وصف للحقائق والعوامل التى تؤدى إلى الاستغناء عن الأصول.
- إن التوقيت المناسب للإفصاح من وجهة نظر المستقصى منهم هو كل ثلاثة شهور.
- يتفق المستثمرون مع المعيار على الإفصاح عن الانخفاض فى قيمة الأصول طويلة الأجل فى صلب القوائم المالية.